İTHALATTA ÖDENEN KDV İNDİRİMİ İLE İLGİLİ GETİRİLEN OLUMSUZ İSTİSNA

Bilindiği üzere 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29/1-b maddesi uyarınca mükellefler, vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV’den, ithal ettikleri mal ve hizmetler nedeniyle ödedikleri KDV’yi indirim konusu yapabilmektedir.

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29 uncu maddesine göre, “Mükellefler, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak aşağıdaki vergileri indirebilirler:

1. b) İthal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi,”

Aynı Kanunun 36 ıncı maddesinin verdiği yetkiye göre Cumhurbaşkanı bu indirimleri kısmen veya tamamen kaldırmaya yetkili kılınmıştır.

24 Kasım 2023 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 7846 Cumhurbaşkanı Kararı ile;

1) İthalatta gözetim uygulanması hakkında ilgili mevzuat uyarınca, gözetim uygulanmasına tabi tutulan mallara ilişkin gümrük beyannamelerinde beyan olunan ve tevsik edilemeyen tutarlar ile bu tutarlar nedeniyle doğan ve katma değer vergisi matrahına dâhil olan her türlü vergi, resim, harç ve paylar dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin,

2) İthalatta korunma önlemleri uygulanması hakkında ilgili mevzuat uyarınca korunma önlemi olarak uygulanan gümrük vergisi ve/veya ek mali mükellefiyetler, ithalatta haksız rekabetin önlenmesi hakkında ilgili mevzuat kapsamında uygulanan dampinge karşı vergi ve telafi edici vergiler ile bu tutarlar nedeniyle doğan ve katma değer vergisi matrahına dâhil olan her türlü vergi, resim, harç ve paylar dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin indirim hakkı kaldırılmıştır.

Bu bakımdan, ithalatta gözetim uygulamaları nedeniyle ortaya çıkan kıymet farkları, korunma önlemleri kapsamında uygulanan ek mali yükümlülükler, İthalat Rejimi Kararı kapsamında tahsil edilen ek mali yükümlülükler, Toplu Konut Fonu niteliğindeki ek mali yükümlülükler, dış ticaretin düzenlenmesi amacıyla tahsil edilen ek mali yükümlülükler, telafi edici vergi niteliğindeki ek mali yükümlülükler, mütekabiliyet kapsamında uygulanan ek mali yükümlülükler ile dampinge karşı vergi ve telafi edici vergilerin 7846 sayılı Karar karşısındaki durumunu  değerlendirilmek gerekmiştir.

1. Gözetim Uygulamaları Kapsamında İndirilemeyecek KDV

Gözetim uygulamaları, 2004/7304 sayılı İthalatta Gözetim Uygulaması Hakkında Karar ve ilgili mevzuat çerçevesinde yürütülmektedir. Uygulamada gözetim sisteminin Gözetim Belgesi ve Kayıt Belgesi kapsamında yürütülen iki farklı şekli bulunmaktadır.

1. a) İthal edilen eşyanın beyan edilen kıymetinin ilgili gözetim veya kayıt tutarının altında kalması halinde ortaya çıkan kıymet farkıdır. Gerekli belgenin ibraz edilmesi veya kayıtlı kıymetin beyan edilen kıymetle uyumlu olması halinde gözetim fark kıymeti oluşmadığından, bu işlem nedeniyle ayrıca ortaya çıkan bir indirim kısıtlaması da söz konusu olmayacaktır.
2. b) Gözetim Belgesinin ibraz edilememesi veya Kayıt Belgesinde yer alan kıymetin beyannamede beyan edilen kıymetten yüksek olması halinde aradaki fark yurtdışı diğer giderler olarak beyannamede dikkate alınmakta ve vergilendirilmektedir.

7846 sayılı Karar bakımından önemli olan husus da tam olarak bu kıymet farkıdır.

Gözetim kıymet farkı yalnızca doğrudan KDV matrahını artırmamakta, aynı zamanda ithal eşyasına uygulanabilecek diğer vergilerin matrahını da artırabilmektedir. Eşyanın tabi olduğu tarife ve mali yükümlülüklere göre gümrük vergisi, ilave gümrük vergisi, ek mali yükümlülük, özel tüketim vergisi, çevre katkı payı, dampinge karşı vergi, telafi edici vergi veya diğer mali yükümlülükler kıymet farkı üzerinden ayrıca artabilmektedir.

Bu vergilerin tutarlarının artması sonucunda, artan vergi ve mali yükümlülükler de KDV matrahına dahil edilmektedir. Dolayısıyla 7846 sayılı Karar kapsamında indirilemeyecek KDV yalnızca gözetim kıymet farkına doğrudan isabet eden KDV ile sınırlı değildir. Gözetim kıymet farkı nedeniyle artan ve KDV matrahına dahil edilen diğer vergi, resim, harç ve paylar üzerinden ödenen KDV de indirim konusu yapılamayacaktır.

2. Ticaret Politikası Önlemleri kapsamında İndirilemeyecek KDV

Türkiye’de korunma önlemleri; İthalatta Korunma Önlemleri Hakkında 2004/7305 sayılı Karar ve bu Kararın uygulamasını düzenleyen İthalatta Korunma Önlemleri Yönetmeliği çerçevesinde yürütülmektedir. Buna göre bir malın benzer veya doğrudan rakip mallar üreten yerli üreticiler üzerinde ciddi zarar veya ciddi zarar tehdidi oluşturacak şekilde artan miktar ve şartlarda ithal edildiğinin yapılacak soruşturma neticesinde tespit edilmesi durumunda, bu zarar veya zarar tehdidini ortadan kaldırmak üzere, söz konusu zarar veya zarar tehdidiyle sınırlı ve geçici olmak kaydıyla, uluslararası yükümlülükler ve ülke yararı göz önüne alınarak korunma önlemi uygulanabilir. Korunma önlemi; gümrük vergisinde artış yapılması, ek mali mükellefiyet getirilmesi, miktar/değer kısıtlaması, tarife kontenjanı uygulaması veya bunların birlikte uygulanması şeklinde olabilir. Türkiye’de hali hazıra 9 adet soruşturma kapsamında Korunma Önlemleri kapsamında Ek Mali Yükümlülük (EMY) uygulanmaktadır. EMY adı altında toplam 6 faklı vergi tahsil edilmektedir.

Ek mali yükümlülükler aynı isim altında tahsil edilmekle birlikte, uygulama amaçları ve hukuki dayanakları farklılık gösterebilmektedir. Bu nedenle bir mali yükümlülüğün “EMY” olarak adlandırılması tek başına, bu yükümlülüğe isabet eden KDV’nin indirim konusu yapılamayacağı sonucunu doğurmaz.

2.1. Korunma Önlemleri Kapsamında Uygulanan Ek Mali Yükümlülükler

İthalatta korunma önlemleri, GATT 1994’ün XIX’uncu maddesi ve Korunma Önlemleri Anlaşması çerçevesinde uygulanmaktadır. Türkiye’de ise korunma önlemlerine ilişkin uygulamalar 2004/7305 sayılı İthalatta Korunma Önlemleri Hakkında Karar ve ilgili mevzuat kapsamında yürütülmektedir.

Bir ürünün benzer veya doğrudan rakip ürünler üreten yerli üreticiler üzerinde ciddi zarar veya ciddi zarar tehdidi oluşturacak şekilde artan miktarlarda ithal edildiğinin tespit edilmesi halinde, belirli şartlarla korunma önlemi uygulanabilmektedir.

Bu önlemler gümrük vergisinde artış, ek mali yükümlülük, miktar veya değer kısıtlaması ve tarife kontenjanı gibi farklı şekillerde uygulanabilmektedir.

7846 sayılı Karar kapsamında korunma önlemi olarak uygulanan ek mali yükümlülükler nedeniyle ödenen KDV’nin indirim hakkı kaldırılmıştır. Dolayısıyla bir ek mali yükümlülüğün doğrudan korunma önlemi kapsamında uygulanması halinde, bu mali yükümlülüğe tekabül eden KDV indirim konusu yapılamayacaktır.

2.2. İthalat Rejimi Kararı Kapsamında Uygulanan Ek Mali Yükümlülükler

İthalat Rejimi Kararında yer alan belirli ürün gruplarında tarım payı veya balıkçılık ve su ürünlerine ilişkin listeler kapsamında ek mali yükümlülük tahsil edilebilmektedir.

Bu şekilde tahsil edilen ek mali yükümlülükler korunma önlemi niteliğinde değildir. Bu nedenle, yalnızca ek mali yükümlülük adı altında tahsil edilmeleri 7846 sayılı Karar kapsamında İndirilemeyecek KDV uygulanması için yeterli değildir.

Bununla birlikte ithal eşyasının hem gözetim uygulamasına hem de söz konusu ek mali yükümlülüğe tabi olması halinde farklı bir değerlendirme yapılması gerekmektedir. Bu durumda gözetim kıymet farkı nedeniyle artan ek mali yükümlülüğe isabet eden KDV indirim konusu yapılamazken, gözetim uygulaması bulunmaması halinde hesaplanacak asıl ek mali yükümlülüğe isabet eden KDV’nin indirim konusu yapılabilmesi mümkündür.

Dolayısıyla İndirilemeyecek KDV ek mali yükümlülüğün tamamına değil, gözetim kıymet farkından kaynaklanan ilave kısmına uygulanacaktır.

2.3. Toplu Konut Fonu Niteliğindeki Ek Mali Yükümlülükler

Türkiye’nin Avrupa Birliği ve diğer ülkelerle imzaladığı anlaşmalardan kaynaklanan tarife farklılıklarının giderilmesi amacıyla belirli eşyanın ithalatında ek mali yükümlülük şeklinde Toplu Konut Fonu tahsil edilebilmektedir.

Bu tür mali yükümlülükler de korunma önlemi kapsamında uygulanmadığından, bunlara tekabül eden KDV’nin kural olarak indirim konusu yapılabilmesi mümkündür.

Ancak ithal eşyasının aynı zamanda gözetim uygulamasına tabi olması halinde, gözetim kıymet farkının Toplu Konut Fonu tutarını artırması mümkündür. Böyle bir durumda İndirilemeyecek KDV, gözetim kıymet farkından kaynaklanan ilave tutarla sınırlı olacaktır.

2.4. Dış Ticaretin Düzenlenmesi Amacıyla Tahsil Edilen Ek Mali Yükümlülükler

Dış ticaretin ülke ekonomisinin yararına düzenlenmesi amacıyla bazı ithalat işlemlerinde ek mali yükümlülük uygulanabilmektedir.

Bu kapsamda tahsil edilen ek mali yükümlülükler de korunma önlemi niteliğinde olmadığından, yalnızca bu nedenle 7846 sayılı Karar kapsamına girmemektedir. Bu mali yükümlülüğe isabet eden KDV’nin indirim konusu yapılabilmesi mümkündür.

Ancak ithalat işleminde gözetim kıymet farkının bulunması ve bu farkın ilgili ek mali yükümlülüğün tutarını artırması halinde, gözetim farkından kaynaklanan ilave tutara isabet eden KDV bakımından İndirilemeyecek KDV uygulanacaktır.

2.5. Telafi Edici Vergi Niteliğindeki Ek Mali Yükümlülükler

Genelleştirilmiş Tercihler Sistemi kapsamındaki bazı ülkeler menşeli eşyanın Avrupa Birliği üzerinden ithalatında ortaya çıkan tarife farklılıklarının giderilmesi amacıyla telafi edici vergi niteliğinde ek mali yükümlülükler uygulanabilmektedir.

Bu kapsamda tahsil edilen telafi edici vergi niteliğindeki ek mali yükümlülükler, 7846 sayılı Kararda ifade edilen ithalatta haksız rekabetin önlenmesi mevzuatı kapsamındaki telafi edici vergilerden hukuki dayanak ve uygulama amacı bakımından ayrılmaktadır.

Bu nedenle, söz konusu mali yükümlülüklerin aynı isimle veya benzer nitelikte bir telafi edici vergi olarak adlandırılması, doğrudan 7846 sayılı Karar kapsamında İndirilemeyecek KDV bulunduğu anlamına gelmemektedir.

2.6. Mütekabiliyet İlkesi Kapsamında Uygulanan Ek Mali Yükümlülükler

Türkiye ile ticaret, gümrük veya taşımacılık alanlarında karşılıklılık esasına dayalı uygulamalar kapsamında belirli ülkelere karşı ek mali yükümlülük uygulanabilmektedir.

Bu tür mali yükümlülükler de korunma önlemi kapsamında uygulanmadığından, bunlara isabet eden KDV’nin kural olarak indirim konusu yapılabilmesi mümkündür.

Burada da gözetim uygulaması nedeniyle mali yükümlülük tutarında meydana gelen artış ayrı değerlendirilmelidir. Gözetim kıymet farkından kaynaklanan ilave tutara isabet eden KDV indirim konusu yapılamazken, mali yükümlülüğün gözetim uygulamasından bağımsız olarak ortaya çıkan asıl kısmına isabet eden KDV’nin indirim konusu yapılması mümkündür.

3. Anti-Damping ve Telafi Edici Vergiler Açısından KDV

Dampinge karşı önlemler ve telafi edici tedbirler, ithalatta haksız rekabetin önlenmesine yönelik ticaret politikası araçlarıdır.

Bir ürünün ihracat fiyatının, normal değerinden düşük olması durumunda damping söz konusu olabilmektedir. Yerli üreticinin bu durum nedeniyle zarar görmesi veya zarar tehdidiyle karşılaşması halinde, ilgili mevzuat çerçevesinde dampinge karşı önlem uygulanabilmektedir.

Benzer şekilde, belirli sübvansiyon uygulamalarından kaynaklanan haksız rekabetin önlenmesi amacıyla telafi edici vergi uygulanabilmektedir.

Türkiye’de bu uygulamalar, temel olarak 3577 sayılı İthalatta Haksız Rekabetin Önlenmesi Hakkında Kanun ve ilgili mevzuat çerçevesinde yürütülmektedir.

7846 sayılı Karar, ithalatta haksız rekabetin önlenmesi mevzuatı kapsamında uygulanan dampinge karşı vergi ve telafi edici vergiler nedeniyle ödenen KDV’nin indirim hakkını kaldırmıştır.

Dolayısıyla ithalatta haksız rekabetin önlenmesi mevzuatı kapsamında tahsil edilen dampinge karşı vergi ve telafi edici vergilere isabet eden KDV indirim konusu yapılamayacaktır.

Ancak burada da mali yükümlülüğün yalnızca adına bakılarak değerlendirme yapılmamalıdır. Çünkü farklı hukuki düzenlemeler kapsamında ve farklı amaçlarla tahsil edilen, benzer isim taşıyan vergi veya mali yükümlülükler bulunabilmektedir. Bu nedenle her bir mali yükümlülüğün 7846 sayılı Karar kapsamındaki yerinin, tahsil edildiği mevzuat ve uygulanma amacı dikkate alınarak belirlenmesi gerekmektedir.

5.İndirilemeyecek KDV’nin YMM Raporuna bağlanması

57 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ile ithalatta gözetim uygulanması, korunma önlemleri ve ithalatta haksız rekabetin önlenmesine ilişkin uygulamalar kapsamında ödenen ve indirim hakkı kaldırılan KDV’nin, mükellefler tarafından doğru şekilde indirim konusu yapılıp yapılmadığının tespitine yönelik düzenlemeler getirilmiştir.

Söz konusu düzenleme kapsamında, takvim yılının altışar aylık dönemleri itibarıyla gerçekleştirdikleri 7846 sayılı Karara temas eden ithalat bedelinin 2.600.000 TL’yi aşması halinde, bu uygulamalar nedeniyle ödenen KDV’nin indirim konusu yapılıp yapılmadığının özel olarak tevsik edilmesi gerekmektedir. Bu kapsamda mükelleflerin, altışar aylık dönemler itibarıyla belirlenen sınırı aşmaları halinde, Özel Amaçlı Yeminli Mali Müşavirlik Raporu ile tespit ettirmeleri gerekmektedir. Söz konusu raporun, ilgili altı aylık dönemi izleyen ayın sonuna kadar ibraz edilmesi gerekmektedir.

Bu düzenleme ile, 7846 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı kapsamında indirimi kabul edilmeyen KDV’nin yalnızca mükellef tarafından doğru şekilde hesaplanması ve muhasebeleştirilmesi değil, aynı zamanda belirli tutarın üzerinde ithalat gerçekleştiren firmalar bakımından özel bir raporla tevsik edilmesi de zorunlu hale gelmiştir. Bu nedenle, uygulamanın sağlıklı şekilde yürütülebilmesi açısından ithalat beyannamelerinde yer alan vergi ve KDV unsurlarının; gözetim, korunma önlemleri ve ithalatta haksız rekabetin önlenmesi kapsamındaki işlemler bakımından ayrıştırılması önem taşımaktadır.

Sonuç olarak değerlendirme yapmak gerekirse; 7846 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı kapsamında gözetim, korunma önlemleri ve ithalatta haksız rekabetin önlenmesi uygulamalarına konu ithalat işlemlerinde, indirilemeyecek KDV’nin tespiti ve muhasebeleştirilmesi rutin ithalat işlemlerinden farklı ve özel bir değerlendirmeyi gerektirmektedir. Özellikle söz konusu uygulamalardan kaynaklanan kıymet farkları, vergi ve mali yükümlülüklerin doğru şekilde ayrıştırılması ve bunlara isabet eden KDV’nin indirim konusu yapılıp yapılamayacağının tespit edilmesi büyük önem arz etmektedir.

Bu kapsamda, yukarıda belirtilen düzenlemeler ve açıklamalar dikkate alınarak sürecin doğru şekilde yürütülmesi; hem indirilemeyecek KDV tutarlarının doğru tespit edilmesi hem de 57 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Uygulama Tebliği ile getirilen kanıt yükümlülüğünün gereği gibi yerine getirilmesi açısından büyük önem taşımaktadır.